PRECIOS
DE TRANSFERENCIA
El
concepto de precios de transferencia ha sido un tema de preocupación de las
autoridades fiscales a nivel mundial, desde hace muchos años. En Guatemala es
un tema reciente que se ha dado como consecuencia de la “Actualización
Tributaria”, y lo contempla el decreto No. 10-2012 Ley del Impuesto Sobre la
renta –ISR-. Pero fueron suspendidas de su aplicación y vigencia de las normas
por el decreto 19-2013 del Congreso de la República de Guatemala; dichas normas
volverán a tomar efecto y aplicación el día 1 de enero del año 2015. La razón
de la suspensión no fue expuesta, pero me atrevo a decir que fue por falta de
conocimiento del tema tanto de las autoridades como de los contribuyentes, por
lo que me motiva aún más, a exponer un poco sobre éste tema; además que la
administración tributaria podrá requerir información respecto al contenido de
la normativa, para formar las bases de datos necesarias.
El
precio de transferencia es un término fiscal regularmente utilizado para hacer
referencia a los precios y condiciones pactadas entre entidades relacionadas
(Matrices, subsidiarias, agencias o sucursales), al momento de transferir
bienes y/o servicios entre sí, con la finalidad de evitar la manipulación de
precios en las transacciones, y que esto lesione los ingresos fiscales de las
jurisdicciones correspondientes a cada una de las partes; por ejemplo una la
empresa “A” le vende productos a menor precio que el de mercado a la empresa
“B” (relacionada), con esto la empresa “A” obtiene menor utilidad que la que
tendría al venderle a una empresa independiente, por lo que consecuentemente
pagará menor impuesto a su fisco; la empresa “B” vende el producto a precio de
mercado y esta es obtiene una mayor utilidad, por lo que pagará los impuestos a
su correspondiente fisco, el cual lo imputa con un porcentaje menor que lo que
pagaría la empresa “A”. Como podemos ver en el ejemplo anterior, de esta forma
se trasladan utilidades a una relacionada para pagar menor impuesto, y es lo
que las autoridades fiscales tienen como objetivo evitar con los precios de
transferencia.
Es
muy complicado el comparar los precios de una relacionada con una
independiente, pues con una independiente sufre un leve aumento en los precios,
al tener en consideración el riesgo crediticio, costo de financiamiento, gastos
de monitoreo, cobranza y economías de escala; consideraciones que no debe tener
con una relacionada, por lo que representa una leve ventaja en precios para
ésta.
En
la actualidad el 70% del comercio mundial está relacionado, por ende las
empresas multinacionales deben saber operar en el extranjero y conocer las
particularidades del sistema fiscal que afectarían a las transacciones o bien
tener los beneficios económicos en los cuales puedan tener un incremento en el
valor de la inversión de los accionistas.
Se
consideran partes relacionadas:
“Cuando
una empresa de un estado contratante participe directa o indirectamente en la
dirección, el control o el capital de una empresa del otro estado contratante.”En
Guatemala lo define el artículo 56 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ISR.
Los
precios de transferencia proporcionan a las autoridades fiscales de cada país
un control y, por lo tanto, un tranquilidad en el sentido de que las empresas y
sus respectivas subsidiarias multinacionales celebran operaciones entre sí a
valor de mercado y les permite estar en posibilidad de revidar y objetar el
valor de los bienes y servicios que se fijan, ello con la finalidad de reducir
el pago de impuestos directos y
trasladar a otras regiones las utilidades con una carga impositiva menor o, en
su caso extremo, libre de gravámenes.
La
aplicación de los precios de transferencia implica el uso de un conjunto de
normas para controlar sobre qué base se realizan las operaciones entre partes
relacionadas. Mediante éstas se habilita al fisco a recalcular los efectos
impositivos de esas operaciones cuando las mismas nos sean realizadas en las
condiciones con que se harían con partes independientes económicamente. En
Guatemala se regula en los artículos 55, 57, 58, 61 y 64 de la Ley del ISR.
Existe
un organismo internacional que establece las directrices generales para impedir
la tributación inadecuada entre empresas relacionadas, la cual es la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE, establecida en
el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición CDI. También proporciona
los métodos de ajuste que podrán ser utilizados por el contribuyente para
determinar los precios de transferencia en esas operaciones. Esta fue adoptada
por Guatemala, en su Ley del ISR.
Uno
de los objetivos de los precios de transferencia es cumplir con el principio de
libre competencia, el cual establece que: el precio de un bien o un servicio en
cualquier transacción entre empresas relacionadas debe ser similar al que se
obtenga de un mercado abierto. En Guatemala lo regula el Impuesto sobre la
Renta ISR en su artículo 54. Herbert Bettinger barrios señala seis
características fundamentales que se deben observar al momento de su
aplicación:
- Análisis
de la transacción: Esta característica se
refleja en el precio de la operación por lo que la misma debe ser plenamente
identificada al respecto de otras.
- Comparación:
La operación debe permitir ser comparada con otras de la misma índole, calidad
y naturaleza.
- El
acuerdo contractual: el precio determinado se
debe tomar en cuenta al contrato mediante el cual se obligaron las partes; se
debe conocer la transacción desde el punto de vista jurídico y darle el mismo
valor a los efectos fiscales que de dicha operación se puedan derivar.
- Mercado
abierto: El precio debe observarse bajo las
condiciones del mercado y por lo tanto, reflejar las prácticas comerciales que
imperen en el momento de la transacción.
- Objetividad:
En la transacción, el precio debe tomar en cuenta las circunstancias que
caracterizan la transacción y analizar el motivo y las condiciones por las
cuales el precio puede variar en el mercado.
- Análisis
funcional: El precio debe tomar en cuenta lo que el
mismo refleje entre las empresas relacionadas.
Para
realizar un estudio de precios de transferencia se necesita evaluar la
información financiera y descriptiva de las operaciones que las empresas
realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero. La documentación
necesaria para analizar estas operaciones se engloban en un estudio que se
conoce como “Estudio de Precios de Transferencia”. Este estudio se divide en
dos partes: Análisis funcional-descriptivo y Análisis económico-financiero. En
Guatemala lo regulan los artículos 65, 66 y 67 de la Ley del ISR.
Análisis funcional-descriptivo:
El propósito de este análisis, principalmente es caracterizar a la empresa
analizada, así como sus operaciones intercompañía.
En
este análisis se describen los datos generales de la empresa analizada y de sus
partes relacionadas, tales como: Razón social, residencia fiscal, etc. Para
caracterizar a la empresa es necesario describir cada una de las áreas
funcionales de la empresa y dar una descripción de la participación accionaria
existente con o entre sus partes relacionadas. Por último, para caracterizar
las operaciones intercompañía es necesario describir cada una de éstas, los
montos de las contraprestaciones y decir el nombre y país de la empresa con la
que se está llevando a cabo dicha transacción.
Análisis económico-financiero:
El propósito de este análisis es otorgar una herramienta, de preferencia con
métodos estadísticos, que sirva para dar una opinión del cumplimiento o no del
principio de valor de mercado. En el análisis se mencionan los siguientes puntos:
operaciones a ser parte del análisis, partes relacionadas, método aplicado, si
existen operaciones comparables internas o externas, descripción de las
operaciones comparables y/o búsqueda de empresas comparables no controladas que
realicen operaciones similares; información financiera de la empresa analizada
e información financiera y descriptiva de las empresas comparables utilizadas
para llevar acabo un rango de valores; herramientas estadísticas utilizadas y
finalmente una opinión del cumplimiento o no del principio de valor de mercado.
La
O.C.D.E. permite los acuerdos Adelantados sobre los Precios de Transferencia
(A.P.A.S.), los cuales son los que se negocian entre el fisco y el
contribuyente, representan procedimientos administrativos que se pueden aplicar
para reducir los desacuerdos por precios de transferencia en operaciones
celebradas con partes relacionadas y ayudar a reducir las controversias. En
Guatemala se regula en el artículo 63 de la ley del ISR y en los artículos 57
al 63 del reglamento del ISR.
A
efecto de saber si una empresa está operando a valores de mercado en sus
operaciones con empresas relacionadas, la legislación guatemalteca provee
algunos métodos en sus artículos 59, 60 y 62 de la ley del ISR; las cuales se
basan en gran parte, en las Guías de Precios de Transferencia de la O.C.D.E.,
los cuales analizaremos y son los siguientes:
Métodos
tradicionales:
- Método de Precio comparable
no Controlado
- Precio de Reventa
- Método de Costo Adicionado
- Métodos no
tradicionales: Son los que se utilizan cuando los tradicionales no son
suficientemente adecuados para establecer los precios de transferencia.
- Márgenes Transaccionales de Utilidad de
Operación
- Participación de utilidades
- Residual de participación de utilidades.
Método de Precio Comparable no Controlado: Consiste
en comparar el precio cargado por la transferencia de bienes o servicios entre
partes relacionadas, con una transacción similar llevada a cabo con una entidad
no relacionada bajo circunstancias similares.
Ejemplo:
si una empresa vende computadoras personales a una empresa relacionada, y
además vende la misma computadora a una empresa no relacionada o independiente,
en fechas similares, bajo circunstancias similares, entonces se pueden comparar
los precios a los que dicha empresa vende el producto tanto a su parte
relacionada, como a la empresa no relacionada, y si existe diferencia se debe
evaluar si dicha diferencia requiere ajuste o no. Esta comparación también se
puede hacer con referencia a los precios de negociación en el mercado público
competitivo.
Este
método es el de mayor aceptación internacional y preferido por la O.C.D.E.,
pero es inaplicable en el caso de bienes y servicios que lleven incorporado un
intangible valioso.
Método de Precio de Reventa: Este
método se puede utilizar cuando la empresa que estamos examinando compra algún
producto a una empresa relacionada y posteriormente lo revende a una empresa no
relacionada. Entonces, lo que éste método determina precisamente es el precio
de adquisición de dicho producto, a través del precio al que la empresa ha
vendido el producto a un tercero independiente.
Ejemplo:
Un distribuidor vende un producto el cual lo compró a su parte relacionada, el
costo del producto es de Q.60.00 y lo revende a sus clientes no relacionados en
Q.100.00, resultando una utilidad bruta de Q.40.00, el margen de utilidad es
del 40%, este margen deberá ser comparado respecto de empresas que se dediquen
a distribuir producto similares en condiciones similares.
Es difícil
utilizar este método cuando antes de la venta, los productos comprados son
objeto de transformación o se incorpora a un producto más complejo, pues pierde
su identidad o se transforma.
En vista a
que este método calcula el margen bruto de utilidad, en su formulación
solamente se deben tener en cuenta los
costos directos e indirectos, más no los gasto de investigación y de
venta.
Método de Costo Adicionado: Este
método es aplicable cuando una empresa vende un producto o presta un servicio a
una empresa relacionada, utilizando componentes o insumos obtenidos de empresas
no relacionadas. Es decir, se parte de los costos de fabricación, o de aquellos
costos incurridos en la prestación de un servicio, entre empresas relacionadas,
para posteriormente agregar un margen de utilidad bruta que hubiere sido
pactado entre empresas no relacionadas.
Ejemplo: La
sociedad “A” de un grupo multinacional acuerda con “B” del mismo grupo realizar
una investigación. La sociedad “B” soporta los riesgos del fracaso de la
investigación, esta sociedad es también propietaria de todos los intangibles
desarrollados a través de la investigación y, por lo tanto, le corresponde
también los beneficios que se deriven de la investigación.
Este es un
esquema típico de aplicación de este método, se deben retribuir todos los
costes de la investigación acordados por las partes asociadas.
Este
método presenta algunas dificultades para su aplicación correcta, en particular
en la determinación de costos.
Método de márgenes transaccionales de
utilidad de operación: Frecuentemente, las empresas realizan una
gran cantidad de actividades con sus partes relacionada, es decir, normalmente
las empresas relacionadas realizan más de una operación controlada entre ellas,
tales como compra y venta de materias primas, servicios administrativos, pagos
de regalías, préstamos etc. En estos casos, podría ser difícil determinar si
una empresa está o no operando a valores de mercado con sus partes
relacionadas, debido a que resulta complicado y costoso realizar el análisis de
las transacciones en forma separada. Por esta razón se ha establecido una
metodología que permite probar si una empresa está operando a valores de
mercado, a través de la utilidad de operación global de la empresa. Esto
consiste en comparar la utilidad de operación que esté obteniendo la empresa,
con la utilidad de operación que obtengan empresas similares, que no lleven a
cabo transacciones con partes relacionadas.
Ejemplo:
Un distribuidor vende determinado producto el cual compró de su parte
relacionada, el costo del producto es de Q.60.00, los gastos de venta y
administración son Q.30.00, el producto lo revenden a sus clientes en Q.100.00,
resultando una utilidad operativa de Q.10.00. Conforme a este método el margen
de utilidad operativa de 10%, deberá ser comparado respecto de empresas que se
dediquen a distribuir productos similares en condiciones similares.
Método de Participación de Utilidades: Este
método se puede utilizar cuando dos o más operaciones llevadas a cabo entre
empresas relacionadas están íntimamente ligadas, de tal manera que incluso
empresas independientes que operen en condiciones de mercado, acordarían una
especie de “sociedad o alianza estratégica” y posteriormente acordarían los
términos de división de las utilidades entre ellas. De ahí que el presente
método primero determina la utilidad global de todas las partes relacionadas
involucradas en las operaciones, para posteriormente dividir dicha utilidad
global de conformidad como lo hubieran dividido empresas independientes en
condiciones similares.
Ejemplo:
La empresa “A” es la que manufactura y desarrolla productos, mientras que la
empresa ”B” es la que únicamente distribuye el producto, la utilidad operativa
combinada de ambas empresas es del 15%. Esta utilidad debe ser valorada
utilizando información de empresas comparables para verificar que,
efectivamente, sea una utilidad de mercado. Se debe asignar a cada una de las
empresas involucradas, el porcentaje de utilidad que le corresponde en relación
con los activos, riesgos y funciones que asume y desempeña.
Método
Residual de Participación de Utilidades: Este método es similar al método de
participación de utilidades, con la diferencia de que este método es aplicable
para aquellas empresas que utilizan intangibles significativos en la operación,
en lo demás los lineamientos expuestos son aplicables para este método.
Ejemplo:
Supongamos que la utilidad operativa que generan las empresas “A” y “B”, es del
18% de los cuales, a la empresa “A” (manufactura) le corresponde 10% de la
utilidad operativa, mientras que a la empresa “B” (distribución) le corresponde
únicamente 5% de dicha utilidad operativa, dadas las diferentes funciones,
activos y riesgos que asumen. El 3% de diferencia que existe entre el 15% que
ya fue asignado, respecto del 18% de utilidad operativa que generaron en
conjunto, es la utilidad residual, la cual deberá asignarse en función de los
activos intangibles que cada una de las empresas mantenga, los cuales permite
generar ésta utilidad residual adicional al resto del mercado. La utilidad
residual deberá distribuirse también de acuerdo con lo establecido por partes
independientes en operaciones comparables.
Debido a
la globalización económica, es de suma importancia conocer las regulaciones
nacionales e internacionales que existen en materia de precios de
transferencia, esto amplía nuestra visión de lo que implican las operaciones
entre partes relacionadas y por lo tanto nos permite tomar mejores decisiones
para el futuro de la empresa.
Conforme
lo establece el artículo 65 de la Ley del ISR, los contribuyentes que
manifiesten en su declaración jurada anual del ISR, que realizan operaciones
con partes relacionadas en el extranjero, deberán adjuntar a la misma un anexo
con la información (estudio de precios de transferencia) que para el efecto
dispondrá la SAT.
